[상속세 실무, 사전증여재산] 배우자 증여 후 이혼 시 가상 산출세액공제와 수증자 선사망 시 합산 여부

배우자 간 증여는 10년간 6억원까지 증여세 공제가 가능해 절세 전략으로 자주 활용되지만, 이혼이나 수증자 선사망 같은 특수 상황에서 상속세 계산은 달라진다. 상속세 및 증여세법에 따르면 피상속인이 사망하기 전 일정 기간 내에 증여한 재산은 상속재산에 합산되며, 혼인 여부에 따라 합산 기간과 공제 방식이 달라진다.

혼인 유지 시와 이혼 시의 비교를 보면, 혼인 중인 경우 상속인에 해당해 사전증여 재산이 합산되며 10년이 기준이다. 반면 이혼한 경우에는 상속인 외의 자로 보아 합산 기간이 5년으로 단축된다. 예를 들어 남편이 아내에게 6억원을 증여한 뒤 이혼하면, 남편 사망 시 전 배우자는 상속인 외의 자로 판단되어 5년 이내의 증여분은 상속재산에 합산된다. 그러나 이혼 후 6년이 지나 남편이 사망하면 5년 기간을 벗어나 합산되지 않는다.

이혼 시 사전증여재산 합산의 변화에서 중요한 핵심은 이혼으로 배우자 상속공제를 받지 못할 경우 발생하는 과세 차이를 어떻게 보정하느냐다. 대법원은 이른바 가상의 산출세액을 적용해 실제 납부세액이 아니라 증여재산가액에 대해 배우자 증여공제를 하지 않았을 때의 세액으로 상속세를 차감하도록 해, 이중과세를 방지한다는 원칙을 확립했다. 이로써 이혼으로 인한 상황에서 과다한 상속세 부담을 완화한다.

수증자 선사망의 경우에는 국세청 집행기준과 예규에 따라 상속개시일 이전에 수증자가 피상속인으로부터 재산을 증여받고 피상속인의 사망 전에 사망한 경우, 수증자는 상속인에 해당하지 않으므로 상속세 과세가액에 사전증여재산가액을 합산하지 않는다. 따라서 수증자가 먼저 사망하여 이미 증여재산이 해당 배우자의 상속재산으로 정리되었다면, 추후 증여자의 사망 시에는 10년 이내의 증여재산으로도 다시 합산하지 않는 것이 원칙이다. 이와 같은 해석은 이중과세를 피하고 과세의 형평성을 확보하기 위한 것이다.

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